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Los profesores de la Universidad Pablo de Olavide Javier Lasarte y Jesús Ramos.

Los profesores de la Universidad Pablo de Olavide Javier Lasarte y Jesús Ramos, profesor emérito y catedrático de Derecho financiero y tributario del Departamento de Derecho público, respectivamente, han publicado recientemente en la editorial Civitas Thomson Reuters un amplio estudio sobre la reciente controversia judicial y legal en torno al obligado pago del llamado ‘impuesto a las hipotecas’.

Pero, ¿qué es exactamente este impuesto? Cada vez que se firma una hipoteca hay que abonar un impuesto sobre la escritura notarial, denominado Actos Jurídicos Documentados (AJD), un porcentaje que varía según la comunidad autónoma en la que se formaliza el préstamo.

La monografía titulada ‘Préstamos hipotecarios: sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados’, incluida en la prestigiosa colección ‘Cuadernos Civitas’, analiza un aspecto esencial y muy controvertido del régimen de los préstamos hipotecarios a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD): la determinación del sujeto pasivo, es decir, de la persona obligada al pago del gravamen singular sobre las escrituras públicas de formalización de los préstamos en la modalidad Actos Jurídicos Documentados de ese tributo.

Se trata de una materia que provocó una encendida polémica a finales de 2018, a raíz de una serie de pronunciamientos discordantes de la Sala Tercera (Sección Segunda y Pleno) del Tribunal Supremo y de las consiguientes modificaciones introducidas por Gobierno a través del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, dictado por vía de urgencia con la intención de poner fin a esta tormenta normativa y a la alarma social generada en el sector financiero y en los consumidores.

El origen del problema no es nuevo, pues aparte de una amplia jurisprudencia el propio Tribunal Constitucional se había ocupado de analizar esta cuestión, “aunque sus pronunciamientos no resultan convincentes”, afirman los autores del estudio, quienes añaden que “Las escrituras públicas de préstamo con garantía hipotecaria han estado sujetas desde hace muchos años al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD), figura clásica de nuestro sistema tributario. Sin embargo, la tributación de los préstamos hipotecarios no ha sido nunca una cuestión pacífica, pues el propio mantenimiento de dicho tributo ha sido ampliamente contestado”.

Con este trasfondo, durante los últimos años se ha producido una intensa discusión en torno a un aspecto crucial de su régimen jurídico: ¿quién debe pagar el impuesto como sujeto pasivo? ¿el prestatario (es decir, la persona que solicita un préstamo), el prestamista (es decir, el banco o entidad financiera que concede el crédito) o ambos?.

Hasta octubre de 2018, el Reglamento del ITPAJD designaba como contribuyente al prestatario. Pero en octubre y noviembre de ese año se sucedieron diversos pronunciamientos contradictorios de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

La Sección Segunda de la Sala, en tres Sentencias de octubre de 2018, asumió la tesis de que solo el prestamista debía ser sujeto pasivo, anulando en consecuencia la norma reglamentaria.

A juicio de los autores, “esta tesis no resulta convincente porque desconoce la presencia del prestatario en el negocio de préstamo hipotecario, del que deriva su derecho al crédito y la protección de sus intereses que implica la formalización en escritura pública”.

Apenas un mes de después, en noviembre de 2018, el Pleno de la Sala Tercera dictó otras tres Sentencias volviendo a la interpretación tradicional, conforme a la cual el prestatario es el único sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Javier Lasarte y Jesús Ramos cuestionan igualmente esta posición, “que además de carecer en aquel momento de un adecuado sustento legal desconoce el papel del prestamista como sujeto a cuyo favor se constituye un derecho real de garantía (la hipoteca)”.

Estos vaivenes jurisprudenciales, que generaron un notable revuelo mediático y social, tuvieron como colofón el trasvase de la condición de sujeto pasivo al prestamista ordenado por el Real Decreto-ley 17/2018.

Como ponen de manifiesto los profesores Lasarte y Ramos en su extenso estudio, lejos de zanjar definitivamente la cuestión, esta modificación legal ha generado nuevos e inesperados problemas, que se analizan con detalle en su libro, en el que además de revisar críticamente esos cambios jurisprudenciales y normativos se examinan alternativas para reconfigurar la tributación por la modalidad AJD-documentos notariales de estas operaciones. La obra incluye además un amplio análisis de la bibliografía sobre el tema.

Para los autores, la opción más razonable pasaría por configurar a ambas partes del préstamo hipotecario como sujetos pasivos del tributo: al prestatario respecto del préstamo, computando en su base imponible el 50% del importe nominal del préstamo; y al prestamista respecto de la constitución del derecho real de hipoteca, computando en su base imponible el otro 50% del nominal del préstamo como capital garantizado, además de los intereses y las indemnizaciones por posible incumplimiento por parte del prestatario.

Solo el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD) correrá a cargo del consumidor: qué es y a cuánto asciende

A la hora de comprar un inmueble, algunos impuestos condicionan el precio final de la operación. Entre los gastos iniciales más importantes se encuentran el IVA y el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP) y Actos Jurídicos Documentados (AJD).

El IVA se paga en el caso de la vivienda nueva y el ITP y el AJD en caso de una casa de segunda mano.

El Tribunal Supremo ha confirmado por fin el reparto de los gastos de los préstamos hipotecarios y, tras resolver que la tasación la tiene que pagar el banco, solo el AJD correrá a cargo del consumidor.

El impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD), popularmente conocido como impuesto de las hipotecas, es una tasa que se calcula sobre la escritura hecha pública ante notario y que grava los documentos notariales, mercantiles y administrativos asociados a la compraventa de una vivienda.

El (AJD) está regulado en los artículos que van desde el 27 al 44 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En España, el porcentaje que se paga por el impuesto depende de varios factores: por un lado, de la comunidad autónoma en la que se formaliza el préstamo y, por otro lado, del valor o importe de la hipoteca. El porcentaje que se aplica se sitúa entre el 0,5% y el 2% sobre la responsabilidad hipotecaria. Así, la diferencia entre regiones es bastante significativa.

Las comunidades que aplican un gravamen mayor (2%) son Cantabria, Cataluña, Extremadura y Valencia.

En el lado opuesto, las comunidades que aplican un menor porcentaje (0,50%) son Ceuta, Melilla, Navarra y País Vasco.

Castilla-La Mancha, Baleares, Andalucía, Aragón, Asturias, Castilla y León, Galicia y Murcia aplican un gravamen de un 1,5%; Canarias y La Rioja aplican un 1% y, por último, Madrid aplica una tasa de un 0,75%.

“Cabe destacar que muchas comunidades autónomas ofrecen reducciones, o incluso extinciones, de este impuesto. El objetivo es facilitar el acceso a la vivienda a distintos colectivos: familias numerosas, jóvenes o personas con discapacidad, entre otros”, destacan desde el blog de Bankinter.

Por ejemplo, para calcular el AJD, si tomamos como referencia la Comunidad de Madrid, el impuesto es del 0,75%. Hay que multiplicarlo a la Responsabilidad Hipotecaria (principal + intereses ordinarios + intereses de demora + costas y gastos) que, pongamos, es de 350.000 euros. Así, 350.000€ x 0,75% = 2.625 euros.

Ricardo García-Borregón Tenreiro, del departamento fiscal de Ashurts, advierte que “las entidades españolas y sucursales en España de entidades extranjeras están repercutiendo en algunos casos a sus clientes además del importe del AJD el efecto fiscal que supone que el gasto no sea deducible en su impuesto sobre Sociedades”.

AJD y préstamos hipotecarios: modificación del sujeto pasivo en AJD relativos a escrituras de préstamo con garantía hipotecaria. Agencia Tributaria de Cataluña

En el boletín del pasado mes de noviembre ya se comentaron, en términos generales, los nuevos pronunciamientos jurisprudenciales referentes al impuesto sobre actos jurídicos documentados (AJD), así como las novedades legales que se dictaron a raíz de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo.

En este número quiere plantearse la interpretación y argumentos jurídicos a través de los cuales se fundamentan las modificaciones legislativas estatales y autonómicas aprobadas en relación con la determinación del sujeto pasivo.

Recordemos que el Real decreto ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó el Texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) y estableció que, cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considera sujeto pasivo el prestador (es decir, la entidad financiera). Este Decreto ley aclara definitivamente que el sujeto pasivo son las entidades bancarias, pero no modifica el hecho imponible del impuesto.

La adopción de esta medida, que entró en vigor el 10 de noviembre de 2018, se produce después de que el Pleno de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en fecha 6 de noviembre de 2018, decide volver, por mayoría pero con numerosos votos particulares (13), al criterio inicial según el cual el sujeto pasivo en estas operaciones es el prestatario. Esta decisión del Pleno modifica el criterio establecido por la Sentencia del Tribunal Supremo 1505/2018, de 16 de octubre, y posteriormente mantenido por las sentencias del Tribunal Supremo de 22 y 23 de octubre de 2018 (núm. 1523/2018 y 1531/2018).

En el fundamento jurídico quinto de la Sentencia 1505/2018, de 16 de octubre, el Tribunal Supremo declara la necesidad de corregir la jurisprudencia anterior, que atribuía la condición de sujeto pasivo al prestatario, y considera que el obligado al pago del tributo en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

Para justificar esta afirmación, la Sentencia basa sus razonamientos en tres consideraciones clave:

1) El requisito de inscripción: reitera el Tribunal que el impuesto sobre actos jurídicos documentados sólo es exigible cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible en alguno de los registros públicos a los que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (TRITPAJD).

El préstamo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 de la Ley hipotecaria, no es inscribible; por el contrario, el derecho real de hipoteca no sólo es inscribible sino que su inscripción tiene carácter constitutivo, y esta característica es la que “la sitúa como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en que se documenten préstamos con garantía hipotecaria”.

2) La configuración legal de la base imponible: según el artículo 30.

1 del TRITPAJD, la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía está constituida por el importe de la obligación o capital garantizado (préstamo) , y comprende las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Resulta inequívoco para el Tribunal que “el aspecto principal (único) que el legislador ha considerado en este precepto es la hipoteca, sobre todo si se tiene en cuenta que aquellos aspectos (intereses, indemnizaciones o penas por incumplimiento) sólo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de la hipoteca”, es decir, son conceptos adicionales al importe del préstamo.

Además, la Sentencia añade que si se analiza el artículo 30.

1 del TRITPAJD desde la perspectiva de la capacidad contributiva, resulta claro que “la que se pone de manifiesto no es la del prestatario (que sólo ha recibido el préstamo y se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad)”.

3) El tenor literal del artículo 29 TRITPAJD: este artículo establece que es sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, si no, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. “La expresión ‘si no’ no sólo se refiere a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un ‘adquirente’ del bien o derecho sino también a aquellos en los que no pueda determinarse con precisión quién tiene esta condición”.

El beneficiario o “interesado” no puede ser otro que el acreedor hipotecario, ya que “él (y sólo él) está legitimado para ejercer las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Sólo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos —AJD)”, ya que ésta no tiene eficacia sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.

Posteriormente, como se ha apuntado al inicio, el 6 de noviembre de 2018, el Pleno de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo acordó volver a hacer recaer la obligación de pago del impuesto sobre el prestatario (es decir, el particular).

Como resultado de este acuerdo, el 27 de noviembre de 2018 se publicaron tres sentencias del Tribunal Supremo (núm. 1669/2018, 1670/2018 y 1671/2018).

Esta decisión se fundamenta, principalmente, en la uniforme, pacífica y consolidada doctrina jurisprudencial anterior, que considera el contrato de préstamo como contrato principal respecto de la constitución del derecho real de hipoteca, y reitera la unidad del hecho imponible en relación con el contrato de préstamo que da sentido al negocio complejo, lo que produce como consecuencia que el único sujeto pasivo sea el prestatario. Además, atribuye al prestatario la condición de adquirente en el negocio jurídico que se documenta, ya que este es quien recibe el bien consistente en una cantidad prestada de dinero a través de un contrato traslativo de dominio como es el préstamo mutuo.

• Esta sucesión de acontecimientos provocó que el Gobierno del Estado, antes de la publicación de las sentencias que retornan al criterio inicial, aprobara la modificación del TRITPAJD mencionada y aclarara definitivamente que el sujeto pasivo son las entidades bancarias.
• Cabe destacar también que, dado que el sujeto pasivo en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria ya no es el prestatario, los tipos reducidos de aplicación en Cataluña han perdido su significado y la Generalitat los suprimió mediante el Decreto ley 6/2018, de 13 de noviembre, relativo al tipo de gravamen aplicable a las escrituras públicas que documentan el otorgamiento de préstamos o créditos con garantía hipotecaria, con efectos del 16 de noviembre de 2018.
• Este Decreto suprimía, entre otros supuestos, el tipo reducido para los documentos notariales de adquisición de viviendas declaradas protegidas, pero como en la actualidad se llevan a cabo promociones de viviendas declaradas protegidas que quedan excluidas del régimen general de exención previsto para este tipo de viviendas, se ha creído necesario mantener el tipo reducido del 0,1% y de este modo se ha restablecido, con efectos del 16 de noviembre de 2018, mediante el Decreto ley 1/2019, de 8 de enero, de necesidades financieras del sector público, en materia de función pública y tributaria en prórroga presupuestaria.

Finalmente, el pasado 21 de febrero, el Congreso aprobó la Ley reguladora de los contratos de crédito inmobiliario.

Esta norma se dicta para cumplir, aunque con casi tres años de retraso, la obligación de transposición de la Directiva 2014/17/UE, y confirma la obligación de pago de las entidades bancarias (prestamistas) respecto del impuesto sobre actos jurídicos documentados.

Con la nueva regulación se pretende implementar, de una forma más eficaz, la transparencia en la contratación hipotecaria ya la vez reducir alguno de los gastos de los que hasta ahora se hacían cargo los consumidores, limitar la vinculación directa a productos asociados como los seguros de vida y conseguir más protección para el deudor hipotecario en los casos de ejecución, entre otras medidas.

La Ley se desarrolla básicamente en los tres ámbitos siguientes:

1. Establece una serie de normas de transparencia y de conducta que imponen obligaciones a los prestadores e intermediarios de crédito, así como a sus representantes designados.

2. Regula el régimen jurídico de los intermediarios de crédito inmobiliario y los prestadores inmobiliarios.

3. Establece el régimen sancionador para los incumplimientos de las obligaciones contenidas en la norma.

Esta ley, que aún no ha sido publicada en el BOE, está previsto que entre en vigor en el plazo de tres meses desde la fecha de su publicación.

¿Qué es el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados? | FAQs

En España, depende de dos factores. Por un lado, de la comunidad autónoma en la que se formaliza el préstamo y, por otro lado, del valor o importe de la hipoteca. El porcentaje que se aplica se sitúa entre el 0,5% y el 1,5% sobre la responsabilidad hipotecaria.

Las comunidades que aplican un gravamen mayor (1.5%) son Andalucía, Aragón, Comunidad Valenciana, Castilla y León, Cataluña, Galicia y Murcia. En el lado opuesto, las comunidades que aplican un menor porcentaje (0.

50%) son Ceuta, Melilla, Navarra y País Vasco. Castilla-La Mancha aplica un 1.25%; Asturias, Baleares y Extremadura, aplican un gravamen de un 1.

2%; Canarias, Cantabria y La Rioja aplican un 1% y, por último, Madrid aplica una tasa de un 0.75%.

Cabe destacar que muchas comunidades autónomas ofrecen reducciones, o incluso extinciones, de este impuesto. El objetivo es facilitar el acceso a la vivienda a distintos colectivos: familias numerosas, jóvenes o personas con discapacidad, entre otros.

Durante los últimos años se ha producido un intenso debate sobre quién debería pagar el impuesto de Actos Jurídicos Documentados: ¿la persona que solicita el préstamo hipotecario? ¿el banco o entidad financiera que concede el crédito? ¿cliente y banco?

Hasta octubre de 2018, el Reglamento del ITPAJD señalaba como contribuyente al pago de este impuesto al cliente interesado en el préstamo de una hipoteca.

Sin embargo, en noviembre de ese mismo año, se dieron diversos pronunciamientos ante el Tribunal Supremo que modificaron la ley hipotecaria recalcando que, excepto en el País Vasco, es el prestamista, es decir, la entidad bancaria o financiera, quien debía ser el único sujeto pasivo en asumir dicho gasto.

Tomamos como referencia el siguiente escenario de préstamo hipotecario solicitado en Madrid. Lo primero que debemos hacer es consultar la tabla anterior donde podemos ver cuál es el porcentaje aplicado a los Impuestos de Actos Jurídicos en la Comunidad de Madrid, que en este caso sería un 0,75%.

Ahora, sólo nos queda multiplicarlo por el importe de la Responsabilidad Hipotecaria (principal + intereses ordinarios + intereses de demora + costas y gastos), que en este caso sería, por ejemplo, de 350.000€

Impuesto de Actos Jurídicos Documentados = Valor de la Responsabilidad Hipotecaria x Tipo General

Para este escenario el resultado sería:
Impuesto de Actos Jurídicos Documentados = 350.000€ x 0,75% = 2.625€

La fiscalidad en la vida de un préstamo hipotecario

La formalización de un préstamo hipotecario por parte de una entidad financiera es una operación sujeta y exenta de IVA que tributa por Actos Jurídicos Documentados (AJD). Para ser más exactos, tributa por la constitución de la garantía hipotecaria al reunir ésta los requisitos del artículo 31.2 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales:

• Formalizarse en escritura pública.
• Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.
• Tener contenido evaluable.

El Impuesto de Actos Jurídicos Documentados es un impuesto regulado por el Estado a través de:

Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,

No obstante, se trata de un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, a través de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Según la cita ley de financiación de las Comunidades Autónomas, éstas tienen capacidad normativa para regular el tipo de gravamen del Impuesto y pafra poder establecer las deducciones y bonificaciones que consideren.

Teniendo presente el marco normativo general, resalto las siguientes cuestiones básicas:

• En esta Ley también se determina que en el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados la Comunidad Autónoma competente será aquella en cuya circunscripción radique el Registro en el que se debe realizar la inscripción de la operación. Es decir, donde se encuentre situado el bien inmueble.
• Actualmente, todas las Comunidades Autónomas han regulado sobre el tipo impositivo del Impuesto de Actos Jurídicos, excepto las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla (en este caso se aplica el tipo impositivo establecido en la Ley del ITP)
• Los territorios del País Vasco y Navarra se rigen por su régimen foral.
• ¡Importante! para saber la tributación de la constitución de un préstamo hipotecario por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados hay que tener presente la Comunidad Autónoma competente para saber qué tipo impositivo se aplica y si existe alguna reducción o bonificación sobre la cuota.
• Nos centraremos en la fiscalidad de un préstamo hipotecario en la Comunidad Autónoma de Cataluña que es donde actualmente ejerzo.

La constitución de un préstamo hipotecario es una operación que tributa por Actos Jurídicos Documentados. Siendo competente, tal y como hemos apuntado en la introducción, la Comunidad Autónoma donde radique el Registro de la Propiedad donde se deba inscribir la garantía hipotecaria.

El sujeto pasivo del impuesto es el prestamista, es decir, la entidad bancaria. En base al Real Decreto Ley 17/2018 de 8 de noviembre, donde se modifica el artículo 29 del Texto legislativo relativo al sujeto pasivo en la cuota gradual de AJD:

Recordemos que, hasta la entrada en vigor de este Real Decreto Ley, el sujeto pasivo de la constitución de un préstamo hipotecario era el prestatario, en base a los artículos 68 del Reglamento del Impuesto y al artículo 29 de la Ley (artículo modificado por el Real Decreto Ley 17/2018 de 8 de noviembre)

La base imponible del impuesto de Actos Jurídicos Documentados es el total de la responsabilidad hipotecaria formada por:

1. Capital
2. Interés ordinario
3. Interés de demora
4. Prestaciones accesorias que se hayan pactado
5. Costas y gastos

La suma de todos estos conceptos, es decir, la cantidad total que se garantiza con la constitución de hipoteca, se conoce como responsabilidad hipotecaria. Y dicha responsabilidad hipotecaria, como decíamos, es la base imponible sobre la que se aplica el tipo de gravamen que haya aprobado cada Comunidad Autónoma.

• En Cataluña, a través del Decreto Ley 12/2019 de 9 de julio de Medidas Urgentes en materia tributaria, se ha establecido que para la constitución de préstamos y créditos hipotecarios en los que el sujeto pasivo sea la entidad financiera, un tipo impositivo del 2%.
• El plazo para el pago y la presentación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados es de un mes a contar desde la fecha de firma de la escritura pública.
• En relación a la tributación por Actos Jurídicos Documentados de las novaciones y modificaciones del préstamo hipotecario hay que diferenciar la novación o modificación de las condiciones del préstamo hipotecario de la ampliación de capital.

La “ampliación de capital” es una operación que tributa por Actos Jurídicos Documentados al tipo impositivo del 2%, siendo el sujeto pasivo el prestamista, esto es, la entidad bancaria. Y la base imponible el importe ampliado de la responsabilidad hipotecaria, la cual está formada por el importe del capital ampliado más sus correspondientes intereses ordinarios y de demora, y las cantidades que se establezcan como costas y gastos.

En cuanto a la “novación del préstamo hipotecario”, la Ley 2/1994 de 30 de marzo sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en su artículo 9 determina que la novación de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito es una operación sujeta a Actos Jurídicos Documentados, pero exenta siempre que se den los requisitos siguientes:

• El prestamista tiene que ser una entidad financiera.
• La modificación debe referirse al tipo de interés o al plazo, o a ambos conceptos.

Toda novación que implique modificación del tipo de interés y modificación del plazo estará exenta de tributación. También se consideran novaciones exentas de tributación las operaciones referidas a:

• Introducción de un período de carencia.
• Modificación del valor de tasación.
• Modificación o supresión de comisiones y cláusula suelo.

1. El resto de operaciones de novación de un préstamo hipotecario estarán sujetas a Actos Jurídicos Documentados, siempre que tengan contenido económico y sean inscribibles en el Registro de la Propiedad.
2. La modificación del acreedor hipotecario, del prestamista (cambiar de un banco a otro) es una operación que en base al artículo 7 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios está exenta de Actos Jurídicos Documentados.
3. Lo único que se exige para aplicar la exención es que tanto acreedor inicial como acreedor subrogado sean entidades de crédito, y siempre que no se modifique la responsabilidad hipotecaria (en caso de realizar una subrogación de acreedor y una ampliación de capital, la subrogación estará exenta, pero se tendrá que tributar por la ampliación).
4. La subrogación del deudor hipotecario como consecuencia de la transmisión del bien inmueble hipotecado (típica operación de compraventa con subrogación de hipoteca) es una operación que no tributa por Actos Jurídicos Documentados por ser una operación no inscribible en el Registro de la Propiedad.

En el Registro de la Propiedad se inscribe la transmisión del inmueble, no la subrogación de la hipoteca. Al faltar el requisito de inscribibilidad exigido en el citado artículo 31.2 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la operación no queda sujeta a Actos Jurídicos Documentados.

En base al artículo 45.I.B.18 del Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la cancelación de hipoteca está sujeta a Actos Jurídicos Documentados pero exenta.

Novaciones hipotecarias y AJD: estado actual de la cuestión

• De entre las varias medidas adoptadas por el Gobierno en materia tributaria para hacer frente a la crisis originada por el COVID-19, merecen nuestra atención en esta nota aquellas introducidas respecto a las novaciones hipotecarias y su tributación por Actos Jurídicos Documentados.
• A ese respecto, tanto el RDL 8/2020 como el RDL 11/2020 han regulado el tratamiento tributario de las novaciones hipotecarias a efectos del AJD, estableciendo una exención para tratar de absorber el impacto del COVID-19 en la economía empresarial y familiar.
• Sumado a lo anterior, no podemos perder de vista la reciente postura del Tribunal Supremo en relación con la tributación por AJD de las novaciones hipotecarias.
• A continuación, abordamos cada una de las modificaciones, las recientes Sentencias del TS y la situación actual consecuencia de ello:

Real Decreto-ley 8/2020: exención en AJD ad valorem

La Disposición Final primera del RDL 8/2020 vino a modificar el texto refundido de la Ley del ITP y AJD para introducir una nueva exención en AJD por la novación de préstamos y créditos hipotecarios:

“Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto”

De la lectura de ese precepto, todo apuntaba (hasta la entrada en vigor del RDL 11/2020) que la casuística cubierta por dicha exención abarcaba a todas las medidas reguladas en el RDL 8/2020, y respecto a los supuestos contemplados en su artículo 7 del Real Decreto-ley 8/2020 era la siguiente (no obstante, esa Disposición Final fue matizada, limitando su alcance, como veremos más adelante):

• Deuda hipotecaria para la adquisición de la vivienda habitual;
• Deuda hipotecaria para la adquisición de inmuebles afectos a la actividad económica que desarrollen empresarios y profesionales; y
• Deuda hipotecaria para la adquisición de viviendas distintas a la habitual en situación de alquiler.

Las circunstancias que deben concurrir en los deudores hipotecarios son las siguientes:

1. Que el deudor hipotecario pase a estar en situación de desempleo. Si fuera empresario o profesional, que sufra una pérdida sustancial de sus ingresos o caída sustancial de sus ventas.
2. Ingresos de la unidad familiar por debajo de determinados umbrales fijados en el Real Decreto-ley.
3. Cuota hipotecaria, más los gastos y suministros básicos, superior o igual al 35 por cien de los ingresos netos que perciba el conjunto de los miembros de la unidad familiar.
4. Que, a consecuencia de la emergencia sanitaria, la unidad familiar haya sufrido una alteración significativa de sus circunstancias económicas en términos de esfuerzo de acceso a la vivienda, en los términos que se definen en el punto siguiente.

Como veremos a continuación, el RDL 11/2020 matizó el alcance de la exención en AJD sobre novaciones hipotecarias, para restringirlas a un supuesto más específico que los que inicialmente pudieran parecer.

Real Decreto-ley 11/2020: matización del alcance de la exención en AJD del Real Decreto-ley 8/2020

Posteriormente, el RDL 11/2020 ha modificado la referida exención ad valorem  en AJD por novaciones hipotecarias como consecuencia de la crisis sanitaria.

De tal forma, la Disposición Final primera del RDL 11/2020 (amén de modificar el RDL 8/2020 de forma extensa y, en particular, los remedios legales establecidos en dicho RDL para la renegociación de la deuda hipotecaria) introdujo una nueva modificación del texto refundido de la Ley del ITP y AJD para indicar que quedarán exentas las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del RDL 8/2020 “siempre que tengan su fundamento en los supuestos regulados en los artículos 7 a 16 del citado real decreto-ley, referentes a la moratoria de deuda hipotecaria para la adquisición de vivienda habitual”.

Esta última modificación implica la restricción, con efectos retroactivos, de la exención.

Por ese motivo, consideramos que la tributación por AJD de las escrituras otorgadas hasta la entrada en vigor del RDL 11/2020 deberá revisarse, caso por caso, para determinar la procedencia de la exención, pudiendo llegar a discutirse la aplicación retroactiva del RDL 11/2020 a aquellos supuestos en los que se aplicó la exención del RDL 8/2020.

Jurisprudencia reciente del Supremo en materia de AJD por novaciones hipotecarias

1. Sin perjuicio de las medidas especiales adoptadas por el Gobierno durante el estado de alarma respecto a la tributación por AJD de las novaciones hipotecarias, no queremos dejar pasar por alto la ocasión de hacer un repaso a la situación jurisprudencial actual de esta cuestión.

2. Con carácter general, la novación hipotecaria es una operación sujeta al AJD, estando exentas las modificaciones que se refieran a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente y la alteración del plazo del préstamo (artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo).

3. Hasta la fecha, por la formalización de escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, la Administración Tributaria exigía el pago del AJD por toda la responsabilidad hipotecaria existente, aunque ésta no se hubiera alterado por la modificación.

4. Ante esa práctica, en varias Sentencias dictadas en los últimos tiempos (Sentencias de 13 de marzo de 2019, 26 de febrero y 4 de marzo de 2020, además de varios Autos pendientes de Sentencia) el Tribunal Supremo ha establecido lo siguiente:

• Las modificaciones sobre las cláusulas financieras que no tengan por objeto cantidad o cosa valuable económicamente, no estarán sujetas al AJD.
• La base imponible viene determinada únicamente por el contenido económico de las cláusulas financieras que se hayan modificado y no por el importe total de la responsabilidad hipotecaria.

Esta jurisprudencia supone, sin duda alguna, un giro favorable al contribuyente y abre la posibilidad de plantear rectificaciones de autoliquidaciones por AJD en novaciones hipotecarias en las que se hubiera tributado por el total de la responsabilidad hipotecaria.

El sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: préstamos hipotecarios

Jesús Félix García de Pablos Profesor de Derecho Financiero. UNED. Miembro de la ACEF.- UDIMA.

Jurídico IV

Si bien, la jurisprudencia tradicional del Tribunal Supremo, respecto de la constitución de la hipoteca en garantía de un préstamo, era que el sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados era el prestatario, las Sentencias de 16, 22 y 23 de octubre de 2018, dictadas por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en los asuntos 5350/2017, 4900/2017 y 1168/2017, respectivamente, en relación con la determinación del sujeto pasivo del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados referido a los préstamos hipotecarios, consideraron por el contrario sujeto pasivo de dicho gravamen al prestamista con un enorme giro jurisprudencial.

En efecto, el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados somete a gravamen los documentos notariales, entre ellos la documentación del préstamo con garantía hipotecaria, en sus dos modalidades:

a) Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, que deben extenderse, en todo caso, en papel timbrado (salvo las copias simples).

b) Cuota variable. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

En este sentido, la misma Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sujeta a tributación en el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, aquellos documentos notariales en que se documente el préstamo, indicando el artículo 29 como sujetos pasivos del mismo: el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Mientras que el artículo 68 del Reglamento de dicho gravamen, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, indicaba claramente hasta su reciente anulación, que cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario, por tanto sujeto pasivo del citado tributo en lo referente a las matrices a dicho prestatario, salvo en aquellos casos en que pudiera existir un pacto entre las partes sobre la distribución de gastos notariales y registrales. Mientras que respecto de las copias, debe considerarse sujeto pasivo quien las solicite.

Por otra parte, la reciente Sentencia del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 27 de noviembre de 2018, establece la doctrina definitiva en el sentido de que el sujeto pasivo es el prestatario en el caso de la constitución de hipoteca en garantía de préstamo, dado que constituye un negocio complejo donde la razón de ser es el préstamo, “resultando la garantía hipotecaria un negocio derivado y siervo del anterior, sin el cual no existiría”, mientras que el préstamo, por el contrario, tendría sentido y viabilidad en sí mismo. Por lo que, desde el punto de vista tributario, sería sujeto pasivo del tributo el prestatario, es decir, la unidad de hecho imponible en torno al préstamo: un contrato traslativo del dominio con obligación de devolver y un derecho real de garantía accesorio, que se constituye para asegurar el cumplimiento de la obligación principal (art. 1.857.1.º del Código Civil).

Sin embargo, el Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, ha establecido ahora que cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista, en definitiva al Banco, con efectos 10 de noviembre de 2010. Es decir, que a partir de ahora, será la entidad financiera la que deba pagar el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en el caso de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.